Порядок определения налоговой базы по НДС, установленный ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), требует при получении суммы предварительной оплаты исчислить налоговую базу из всей поступившей суммы. Исключений из этих правил немного: во-первых, не включается в базу по НДС предоплата, поступившая в счет отгрузки под ставку 0%; во-вторых, не требуется исчислять НДС с аванса, поступившего в счет не облагаемой НДС реализации; в треть-их, не требуется включать в налоговую базу по НДС авансы тем налогоплательщикам, которые производят товары, работы, услуги, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и момент определения налоговой базы установлен в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ по мере отгрузки. Во всех остальных случаях, получив аванс, налогоплательщик обязан в течение пяти дней с момента получения денег составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ) и зарегистрировать его в Книге продаж перио-да получения денег. На первый взгляд, всё предельно просто. Однако как только в условиях договоров начинают фигурировать неденежные расчеты, от простоты не остается и следа. Начнем с того, что в Налоговом кодексе отсутствует такое понятие, как предоплата или аванс. Современный экономический словарь дает следующее определение:
«Предоплата – предварительная и частичная оплата товаров и услуг в счет общей суммы долга, которая служит гарантией оплаты покупаемого товара. Такая предоплата находит применение в торговле. Особое распространение получила в российской экономике, где она достигает нескольких десятков, а иногда и 100% от стоимости товаров»1
Согласно положениям ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предварительная оплата имеет место в том случае, когда договор предусматривает обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи товара продавцом.
В судебной практике аванс рассматривается как денежная сумма, уплаченная до исполнения договора в счет причитающихся платежей по договору. См.:
Апелляционное определение Липецкого областного суда от 09.03.2016 по делу № 33-690/2016
Где найти:
ИБ Суды общей юрисдикции
В силу положений ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. Следовательно, форму оплаты по договору контрагенты могут определить по собственному усмотрению. Безусловно, в рамках правового поля. Суть в том, что в расчетах могут участвовать и товары, и работы, и услуги, и даже имущественные права.
В этом случае бухгалтер компании-продавца должен понимать: несмотря на то что платежки на получение предоплаты не будет, налоговая база по НДС формируется на дату получения в счет будущей отгрузки товаров, работ, услуг имущественных прав. Такой подход подтверждается судебной практикой:
«На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствую-щей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований». См.:
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33
«О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»
Где найти:
ИБ Решения высших судов
Для договоров подряда характерно заключение тройственных соглашений о перемене лиц в обязательстве. Предположим, что изначально договор был заключен между заказчиком – компанией А и подрядчиком – компанией Б. Компания А перечислила предоплату компании Б. Затем стороны заключили тройственное соглашение, по которому выполнять работы будет не компания Б, а компания С, т.е. меняется подрядчик. Стоимость работ та же самая и предполагает получение предварительной оплаты компанией С – новым подрядчиком. Тем же соглашением стороны определяют, что обязательство по перечислению аванса от компании А компании С считается выполненным после подписания данного соглашения, по которому от компании А к компании С переходит право требования долга возврата аванса от компании Б. Такая конструкция, с учетом сложившейся судебной практики, потребует от компании С исчислить базу по НДС на дату подписания данного соглашения, поскольку из договоренностей следует, что обязательство по перечислению аванса считается выполненным с момента подписания соглашения.
Рассмотрим еще одну ситуацию, требующую исчислить НДС с аванса без платежного поручения на поступившую сумму. В договорной практике оптовой торговли широкое распространение имеют различного рода скидки, предоставляемые продавцами покупателям за объем закупок, выполнение плана продаж, выбранный ассортимент, досрочную оплату и прочее. Поставщик, согласно условиям договора, может предоставить скидку покупателю путем уменьшения цены на уже отгруженный товар, если поставка, по которой была изменена цена, уже оплачена, у покупателя образуется некая сумма переплаты, которая, как правило, засчитывается в счет будущих поставок. В этом случае в периоде предоставления скидки продавец должен отразить у себя предоплату полученную и выставить счет-фактуру на аванс. См.:
Письмо ФНС России от 24.09.2012 № ЕД-4-3/15920@
«О направлении письма Минфина России»
Где найти:
ИБ Российское законодательство
ИБ Финансист
Вы можете возмутиться: как же так? Мы начислили НДС со всей стоимости отгрузки! Спокойно. Напоминаем: если по соглашению продавца и покупателя стоимость отгруженного товара уменьшается, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ) и получает право на вычет НДС с образовавшейся разницы (п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Теперь разберемся с неудачными способами оптимизации налоговых обязательств при получении авансовых платежей. Итак, давайте представим, что между компанией А – заимодавцем и компанией Б – заемщиком заключен договор займа, по договору ежемесячно начисляются проценты за пользование займом, отражаются в доходах-расходах у каждой из сторон, перечисляются в сроки, установленные договором. Факт получения займа подтверждается заключенным договором, подписанным сторонами, платежными поручениями на перечисление займа и уплату процентов, бухгалтерскими проводками. Через какое-то время между теми же сторонами заключается договор подряда, по которому компания А является заказчиком, а компания Б – подрядчиком. Работы выполняются в сроки, установленные договором. Наступает момент оплаты за выполненные работы, а тут и срок возврата займа подоспел. И стороны решают прекратить обязательства зачетом взаимных требований. Возможно? Вполне.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования, а в случаях, предусмотренных законом, – срок которого не наступил. Кого-нибудь обманули? Нет. В этом случае вряд ли у налоговиков возникнут намерения полученный по договору заем переквалифицировать в аванс и начислить с него НДС, и даже если такие претензии возникнут, то, учитывая реальность операций, что подтверждается документами и действиями сторон, сделать это будет просто невозможно.
Однако всё будет выглядеть с точностью до наоборот, если стороны неумело замаскировали авансы под займы. Какие факты могут свидетельствовать о такой маскировке, наглядно показывают примеры из судебной практики. См.:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.09.2016 № Ф06-12981/2016 по делу № А65-803/2016
Где найти:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа
«…Судами установлено и следует из материалов дела, что между Заявителем и Обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО) "ГИПС+" в проверяемый период заключены договоры подряда.
<…> Также между ООО "ГИПС+" (Заимодавец) и Заявителем (Заемщик) заключены договоры целевого займа, согласно условиям которых Заимодавец предоставляет Заемщику целевой беспроцентный заем, целью предоставления которого является оплата СМР исполнителям, приобретение материалов, изделий и оборудования для создания объекта, собственных расходов Заемщика на создание объекта.
<…> Обязательства ООО "ГИПС+" по оплате выполненных работ на сумму 359 909 399,94 рубля и обязательства Заявителя по возврату сумм займа прекращены в связи с заключением между ООО "ГИПС+" и Заявителем соглашений о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований на сумму 358 877 290,46 рубля.
<…> Суды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, правомерно пришли к выводу о том, что спорные договоры займа являются притворными сделками, поскольку не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера); партнеры не имели намерений вести деятельность в рамках договоров займов; полученные денежные средства являлись предоплатой по договорам подряда; действительной целью совершения сделки являлось создание условий для получения налоговой выгоды в виде возмещения НДС в налоговый период, когда получена предоплата.
<…> При этом судами указано, что Заявитель и ООО "ГИПС+" имеют длительные хозяйственные отношения по исполнению договоров подряда, в которых подрядчиком выступает Заявитель; неоднократно заключенные договоры займа носят беспроцентный характер, возврат денежных средств не производился, стороны во всех случаях прекращали обязательства путем зачета взаимных требований по договорам займа и договорам подряда, в которых общество является подрядчиком, Заемщиком, ООО "ГИПС+" – заказчиком, Заимодавцем, то есть между контрагентами применялись особые формы расчетов за выполненные работы; целевая направленность расходования денежных средств, полученных Заявителем по договорам займа, совпадает с предметом договоров подряда.
Согласно пояснениям Абдрахманова Р.А. – руководителя Общества – в спорный период денежные средства, полученные по договорам займа в счет оплаты за выполненные работы, планировалось зачесть изначально».
Теперь несколько слов об обеспечительных платежах. Казалось бы, при чем здесь НДС? Действительно ни при чем, если обеспечительный платеж выполняет свою функцию, предусмотренную законом.
С 2015 года, согласно новой редакции ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором. До указанной даты перечень способов обеспечения не содержал упоминаний об обеспечительном платеже, однако предполагал и иные способы обеспечения. Объектом обложения НДС является реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому деньги, иное имущество, выступающее в качестве обеспечения, не должны включаться в базу по НДС, поскольку имеют иную правовую природу. Но когда обеспечительный платеж превращается в средство платежа, возникают риски претензий со стороны налоговых органов. Например, по предварительному договору сторона А вносит обеспечительный платеж на счет стороны Б в качестве гарантии заключения основного договора купли-продажи в будущем. После заключения договора купли-продажи составляется соглашение о зачете обеспечительного платежа в счет оплаты по договору купли-продажи. При проведении налоговой проверки велик риск того, что инспекторы посчитают, что компания Б занизила налоговую базу по НДС, не отразив аванс полученный. Приведем пример из судебной практики. См.:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013
Где найти:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа
«…В ходе рассмотрения дела судами установлено, что между ООО "ИК СитиЦентр" (продавец) и ООО "Индустрия Фитнеса" (покупатель) 01.03.2010 заключен предварительный договор купли-продажи нежилых помещений.
Согласно пунктам 1.1 и 1.2 предварительного договора купли-продажи нежилых помещений стороны обязались заключить в будущем договор о продаже недвижимого имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
<…> Согласно условиям предварительного договора, с учетом дополнительного соглашения от 01.03.2010, в качестве обеспечения исполнения Стороной 2 обязательств по заключению основного договора, а также в доказательство заключения настоящего договора Сторона 2 в срок не позднее 5 рабочих дней со дня подписания настоящего договора перечисляет на расчетный счет Стороны обеспечительный (гарантийный) взнос в размере 1 400 000 000,00 руб. (один миллиард четыреста миллионов рублей). Обеспечительный (гарантийный) взнос, перечисленный Стороной 2 по настоящему пункту, не признается имуществом Стороны 1, не входит и не засчитывается в цену основного договора (не является авансом по основному договору), не является задатком в правовом смысле, предусмотренном статьями 380 и 381 Гражданского кодекса Российской Федерации, оставаясь способом обеспечения исполнения Стороной 2 обязательств по заключению в будущем основного договора в силу пункта 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации, и подлежит обязательному возврату Стороной 1 Стороне 2 в полном объеме в срок не позднее 5 рабочих дней со дня заключения основного договора.
<…> По получении от покупателя денежных средств в марте 2010 года ООО "ИК СитиЦентр" их в налоговую базу по НДС не включало, НДС с указанной суммы не исчисляло.
<…> Сторонами 13.09.2011 был заключен основной договор купли-продажи нежилых помещений, в соответствии с которым истец обязался передать в собственность ООО "Индустрия Фитнеса" нежилые помещения общей площадью 12908,80 кв. м и стоимостью 1 400 000 000 рублей.
<…> После заключения основного договора и перехода права собственности обеспечительный взнос был зачтен в оплату договора купли-продажи нежилых помещений от 13.09.2011.
После перехода права собственности по итогам III квартала 2011 года налогоплательщиком уплачен налог в размере 213 559 322 рублей, что не оспаривается налоговым органом».
Надо отметить, что дело закончилось в пользу налогоплательщика, хотя мнения судей на стадии рассмотрения в разных инстанциях расходились. Точку в споре поставил Верховный Суд РФ в определении от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064, отказав налоговой инспекции в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. Надо отдать должное юристам, составившим договор: условие об обеспечительном платеже сформулировано идеально, только не хватает подписи – для налоговых органов. Однако в материалах дела фигурирует следующий нюанс: оказывается, в платежном поручении на перечисление обеспечительного платежа незадачливый покупатель взял да и указал в назначении платежа следующее: «Оплата задатка по предварительному договору купли-продажи нежилых помещений от 01.03.2010 без НДС». Потом, конечно, ошибку исправили, обратившись с письменным запросом в банк. Но не случайно же русская пословица гласит: «Что написано пером, не вырубишь топором». Поэтому во избежание рисков необходимо детально анализировать не только договоры, но и первичные документы, банковские документы, реальные обстоятельства сделки и как минимум договориться с контрагентами поставить в курс дела собственное руководство, дабы игра не перешла на ваше поле.
Далее мы будем разбираться в проблемах покупателя, который воспользовался вычетом НДС с аванса перечисленного. Напомним: по правилам подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС, ранее отраженный в составе вычетов, подлежит восстановлению при отгрузке соответствующих товаров, работ, услуг. Обратите внимание: восстановление НДС с аванса необходимо, только если вы воспользовались вычетом. Если к вычету вы ничего не брали, речи о восстановлении быть не может! Хронология действий следующая: поставщик получает аванс, выставляет счет-фактуру на предоплату, покупатель регистрирует этот счет-фактуру в Книге покупок в периоде перечисления аванса, затем поставщик отгружает товар, опять выставляет счет-фактуру (уже на отгрузку), покупатель берет к вычету НДС с отгрузки и восстанавливает НДС с аванса. Однако ситуация усложняется в том случае, если покупатель решит не брать к вычету НДС с поступившего товара в том периоде, когда товар отгружен, и отложит его до лучших времен. Такое право с 2015 года дает п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Закон требует восстановить налог в том налоговом периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом. Что скрывается за фразой «подлежит вычету», остается только гадать: это или период, когда покупатель фактически примет НДС к вычету, или период, с которого у покупателя возникает право на вычет. Такая двойственность не прибавляет уверенности при принятии решения. Но если вы не привыкли рисковать, безопаснее восстановить НДС в том периоде, в котором вы получаете право на налоговый вычет.
На этом проблемы с восстановлением НДС с авансов не заканчиваются, а, пожалуй, только начинаются. Вполне возможна ситуация, когда после перечисления суммы предоплаты стороны расторгают договор и аванс возвращается на счет покупателя. В этом случае, если НДС ранее был принят к вычету, его необходимо восстановить. Восстановление происходит в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты. Всё логично: у продавца, вернувшего переплату согласно п. 5 ст. 171 НК РФ, возникает право на вычет НДС, ранее исчисленный с предоплаты, а у покупателя возникает зеркальная обязанность восстановить налог. На практике достаточно часто условия договора могут меняться, но при этом аванс не возвращается. Как быть в этом случае? По правилам Налогового кодекса НДС восстанавливать не нужно, а в жизни будьте готовы столкнуться с другими реалиями. Обратимся к судебной практике. См.:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 по делу № А41-79981/2015
Где найти:
ИБ Арбитражный суд Московского округа
«…Генеральный подрядчик работы не выполнил. Между ООО "Глобал Эко" и ООО "Слоны" 1 июля 2013 года подписано соглашение о расторжении договора генерального строительного подряда № МТ-2 от 30 мая 2012 года, согласно пункту 2 которого обязательства сторон по договору прекращаются с момента его расторжения.
Налоговый орган полагает, что ООО "Глобал-Эко" не имеет права на применение в III квартале 2014 года налогового вычета и, соответственно, на возмещение налога, поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ должно восстановить сумму налога в случае расторжения договора.
Таким образом, нормы статьи 170 НК РФ предусматривают обязанность организации по восстановлению НДС, принятого к вычету с суммы аванса, в случае если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен, был расторгнут или изменен.
Между тем судами первой и апелляционной инстанций установлено, что полученный ООО "Слоны" аванс возвращен налогоплательщику не был. Кроме того, суды приняли во внимание то обстоятельство, что налоговым органом не установлено неисполнение ООО "Слоны" обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с суммы полученного аванса, а также отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика и его контрагента». См.:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.09.2014 по делу № А72-13403/2013
Где найти:
ИБ Арбитражный суд Поволжского округа
«…Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 >НК РФ предусматривается обязанность организации по восстановлению НДС, принятого к вычету с суммы аванса, в том случае, если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен, расторгнут или изменен.
Законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств).
Статьей 391 Гражданского кодекса Российской Федерации допускается перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.
Поскольку перевод долга влечет правопреемство (замену должника), обязательство первоначального должника переходит к новому в полном объеме. В результате совершения сделки перевода долга обязательство не прекращается, изменяется только его субъектный состав.
Заключение договора перевода долга, в результате которого обязательство переходит к иному лицу, не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания восстановления НДС, равно как и у другой стороны не возникает право на применение налоговых вычетов.
НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращен.
Право на вычет ранее уплаченного НДС возникает только в том случае, если авансовые платежи, содержащие в себе ранее полученный от контрагента НДС, будут возвращены кредитору. Соответственно, обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, возникает только при возврате контрагентом сумм авансовых платежей». См.:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.06.2017 № Ф04-1481/2017 по делу № А27-4581/2016
Где найти:
ИБ Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
«…Признавая неправомерным решение налогового органа по эпизоду, связанному с восстановлением НДС в размере 1 087 120,67 рубля с аванса, перечисленного ООО "Нефтьэнергострой" в IV квартале 2012 года, суды первой и апелляционной инстанций, с учетом положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым для восстановления НДС законом предусмотрено обязательное наличие двух условий (изменение условий договора или расторжение договора и реальный возврат денежных средств), принимая во внимание то, что договор подряда от 01.10.2012 № 931 расторгнут не был (произведена замена стороны договора на стороне подрядчика), возврат аванса не производился, пришли к выводу об отсутствии оснований для восстановления НДС в IV квартале 2012 года.
Довод налогового органа о том, что в результате заключения соглашения от 24.12.2012 о замене стороны по договору произошло расторжение договора подряда от 01.10.2012 № 931 (соответственно, Общество должно было восстановить НДС, ранее заявленный к возмещению с перечисленного в декабре 2012 года в адрес ООО "Нефтьэнергострой" аванса), отклоняется судом кассационной инстанции как несостоятельный. В случае замены стороны в договоре само обязательство не прекращается, изменяется лишь его субъектный состав».
Во всех эпизодах причиной спора стали изменения в договоре: в первом случае – растор-жение договора в судебном порядке, во втором – уступка прав требования, в третьем – перемена лица в обязательстве в рамках договора подряда. Ни в одном из случаев аванс не был возвращен. Налоговики настаивали на восстановлении налога.
В хозяйственной практике часто встречаются случаи, когда аванс перекидывается с одного договора на другой. Предположим, что изначально между контрагентами был заключен договор на поставку корпусной мебели, продавец выставил счет, покупатель его оплатил, получил счет-фактуру и принял НДС с аванса к вычету, а затем ситуация изменилась и стороны приняли решение зачесть эту предоплату в счет выполнения работ по сборке мебели. Как правило, в этом случае у продавца возникают вопросы о возможности вычета НДС с такого аванса, и финансовые ведомства допускают такую возможность. См.:
Письмо Минфина России от 24.11.2016 № 03-07-11/69332
Где найти:
ИБ Финансист
Однако и покупателю необходимо быть внимательным. Это тоже изменение условий договора, и даже если аванс вам не возвращают и акт на выполненные работы еще не подписан, Минфин требует вернуть НДС обратно в бюджет. См.:
Письмо Минфина России от 22.02.2017 № 03-07-11/10152
Где найти:
ИБ Финансист
Напрашиваются совершенно очевидные выводы: при изменении условий договора вы должны быть готовы отстаивать в суде принятое решение не восстанавливать НДС с полученного аванса.
Более того, если ваш контрагент в нарушение условий договора так и не отгрузил товар под перечисленный вами аванс и в конце концов долг перешел в категорию безнадежных, при списании «дебиторки» будьте готовы к тому, что от вас потребуют восстановить НДС и по этому основанию. Логика такова: товар так и не был отгружен, в деятельности, облагаемой НДС, не использовался, следовательно, нет оснований для вычетов НДС. Тот факт, что с одного и того же аванса НДС будет исчислен дважды (продавцом при получении аванса и покупателем при списании «дебиторки»), не учитывается. См.:
Письмо Минфина России от 11.04.2014 № 03-07-11/16527
Где найти:
ИБ Финансист
В этом случае совершенно очевидно, что выводы Минфина РФ не соответствуют положениям Налогового кодекса. Но как повернется дело в суде – тоже предположить сложно.
Например, в одном из дел суд поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками по поводу невосстановления НДС с аванса при списании дебиторской задолженности, однако использовал аргумент о том, что срок исковой давности не истек и «дебиторка» не подлежала списанию как безнадежный долг. См.:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 по делу № А65-27794/2015
Где найти:
Где найти: ИБ Арбитражный суд Поволжского округа