С 2024 года какая ставка НДФЛ применяется к дистанционному (за пределами РФ) работнику-руководителю (советник генерального директора, если он занимает руководящую должность в российском юридическом лице), нерезиденту?

С 1 января 2024 г. установлена ставка НДФЛ для дистанционных работников, работающих за границей, в размере 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) независимо от статуса налогового резидентства (ст. ст. 208, 224 НК РФ, Федеральный закон от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

В связи с этим Законом N 389-ФЗ также внесены изменения в п. 3 ст. 224 НК РФ, а именно: в отношении доходов дистанционных работников, указанных в пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается налоговая ставка в размере, предусмотренном п. 3.1 ст. 224 НК РФ, - 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) (п. 35 ст. 2, ч. 7 ст. 13 Закона N 389-ФЗ).

Вместе с тем, в ст. 224 НК РФ Законом N 389-ФЗ не внесены изменения и дополнения в части применения ставки НДФЛ в отношении доходов, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, где идет речь о выплатах директорам и членам органа управления.

Должность заместителя директора или советника директора организации не равнозначна должности руководителя организации (генеральный директор) и не соответствует нормам, изложенным в ст. 273 ТК РФ.

Полагаем, что в пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ речь идет именно о директорах, выполняющих функции единоличного исполнительного органа организации, то есть не распространяется на заместителей или советников директора.

Таким образом, по нашему мнению, что с 2024 года к работнику-руководителю (советнику генерального директора), работающему дистанционно за пределами РФ, работающему в организации-резиденте РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) независимо от статуса налогового резидентства.

При этом отметим, что пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ не содержит исключений в части доходов директоров, поэтому, по нашему мнению, даже в том случае, когда речь идет о директоре, выполняющим функции единоличного исполнительного органа, работающим дистанционно за рубежом, то независимо от его статуса (резидент или нерезидент) к нему с 2024 года также должна применяться ставка 13% (15%).

Заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Обращаем Ваше внимание, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. В этой связи напоминаем, что организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). Выполнение плательщиком письменных разъяснений, данных ему уполномоченным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Обоснование

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в ст. 208 НК РФ.

Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 389-ФЗ) с 1 января 2024 г. п. 1 ст. 208 НК РФ дополняется пп. 6.2, согласно которому к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории Российской Федерации (п. 21 ст. 2, ч. 7 ст. 13 Закона N 389-ФЗ).

В связи с этим  Законом N 389-ФЗ также внесены изменения в п. 3 ст. 224 НК РФ, а именно: в отношении доходов, указанных в пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается налоговая ставка в размере, предусмотренном п. 3.1 ст. 224 НК РФ, - 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) (п. 35 ст. 2, ч. 7 ст. 13 Закона N 389-ФЗ).

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2024 г. при выплате доходов таким дистанционным работникам применяется ставка НДФЛ в размере 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) независимо от статуса налогового резидентства.

Вместе с тем, в ст. 224 НК РФ Законом N 389-ФЗ не внесены изменения и дополнения в части применения ставки НДФЛ в отношении доходов, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ. Отметим, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

В отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников Российской Федерации физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется ставка налога, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, - 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год).

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, полученных от источников в Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30 %, за исключением доходов, которые подлежат налогообложению по иным ставкам.

Особенности регулирования труда руководителя (директора) организации регламентированы гл. 43 ТК РФ.

Руководитель организации - это физическое лицо, которое в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа. Положения указанной главы распространяются на руководителей организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением некоторых случаев) (ст. 273 ТК РФ).

Единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников (п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

По нашему мнению, должность заместителя директора или советника директора организации не равнозначна должности руководителя организации (генеральный директор) и не соответствует нормам, изложенным в ст. 273 ТК РФ. На заместителя (советника) директора организации не распространяются положения гл. 43 ТК РФ.

Полагаем, что в пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ речь идет именно о директорах, выполняющих функции единоличного исполнительного органа организации, то есть норма пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ не распространяется на заместителей или советников директора.

Таким образом, на наш взгляд, с 2024 года к работнику-руководителю (советнику генерального директора), работающему дистанционно за пределами РФ, работающему в организации-резиденте РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 13% (15% с доходов свыше 5 млн руб. в год) независимо от статуса налогового резидентства.

При этом отметим, что пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ не содержит исключений в части доходов директоров, поэтому, по нашему мнению, даже в том случае, когда речь идет о директоре, выполняющим функции единоличного исполнительного органа, работающим дистанционно за рубежом, то независимо от его статуса (резидент или нерезидент) к нему с 2024 года также должна применяться ставка 13% (15%).

Заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.