Согласно общему правилу учета расходов как при применении общего, так и упрощенного режима налогообложения расходы организации должны быть обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, осуществленные организацией исключительно в предпринимательских целях. Так как автомобиль в лизинг берут, как правило, недешевый, все расходы лизингополучателя, возложенные на него по договору, должны соответствовать этим критериям. По аналогии с расходами на аренду ТС лизинговые расходы также должны быть направлены на получение дохода, иными словами, автомобиль должен ездить. Поэтому для обоснования своих расходов организация обязана организовать учет движения такого «директорского» авто, даже если руководитель будет настаивать на оплате бензина из личного кармана. Путевой лист с маршрутом следования по служебному назначению — один из обязательных документов в комплекте документов к договору лизинга, которые обязательно истребуют налоговики.
Приведем пример одного судебного решения. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в расходы по УСН лизинговые платежи по договору лизинга автомобиля, поскольку отсутствуют акт ввода объекта основных средств в эксплуатацию, карточка учета объекта основных средств, путевые листы, документы по списанию ГСМ (ст. ст. 252, 346.16 НК РФ). См.:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.11.2015 № Ф04-26899/2015 по делу № А70-15510/2014
Где найти:
ИБ Арбитражные суды округов
Несмотря на то что суд организация выиграла, хочется посоветовать всем лизингополучателям «директорских» авто не игнорировать эти документы, даже если авто по договору будет находиться на балансе лизингодателя или если ГСМ и все сопутствующие эксплуатации авто расходы директор будет оплачивать сам. Напомним, что путевой лист должен быть составлен по самостоятельно разработанной и принятой в документообороте организации форме в соответствии с приказом Минтранса России № 152. См.:
Приказ Минтранса России от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»
Где найти:
ИБ Российское законодательство
Приобретение в лизинг «слишком дорогого» авто представительского класса также может рассматриваться как экономически необоснованные расходы организации. В этом вопросе можно посоветовать запастись очень убедительными аргументами, объясняющими деловую, производственную необходимость приобретения именно такого авто, или же настаивать на том, что Конституционный Суд РФ не раз отмечал, что обоснованность налоговых расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности и эффективности. А расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). См.:
Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П,
определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 66-О-П
Где найти:
ИБ Российское законодательство
Теперь перейдем непосредственно к учету авто у лизингополучателя.
Одно из главных заблуждений бухгалтера по учету операций в рамках договора лизинга — налоговый и бухгалтерский учет должны совпасть. Желание сблизить два учета понятно, и если в иных операциях можно постараться «подтянуть» бухгалтерский к налоговому учету или наоборот, то в лизинге сделать это практически невозможно. Единственный вариант в учете лизингополучателя, когда бухгалтерский и налоговый учет могут совпасть, — это случай учета авто на балансе лизингодателя при условии, что организация не применяет ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». У организации, применяющей УСН, учет также может совпасть при тех же условиях, что и для организации на ОСН, ведь новые правила бухгалтерского учета по договорам аренды и лизинга коснутся и организаций, применяющих спецрежим. См.:
Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“»
Где найти:
ИБ Российское законодательство
Введение нового бухгалтерского стандарта по учету аренды и лизинга планировалось давно. В официальных разъяснениях, данных Минфином России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год, указано, что «...нормативные правовые акты по бухучету могут предусматривать возможность добровольного применения организацией утвержденных правил бухгалтерского учета до наступления срока их обязательного применения. Такая возможность установлена, например, ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“... Решение о досрочном применении правил бухгалтерского учета может быть принято организацией лишь в случае, когда возможность досрочного применения правил предусмотрена соответствующим нормативным правовым актом».
Стандарт обязателен к применению с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Следовательно, начать отражать в бухучете операции по аренде (лизингу) по новым правилам надо с 1 января 2022 года. При этом не имеет значения, есть ли в вашем договоре лизинга условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга. См.:
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (приложение к письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654)
Где найти:
ИБ Российское законодательство
Так как организациям разрешили не применять ФСБУ 25/2018 до 2022 года, немногие в 2019 году поспешили перейти на новый учет. Поэтому рассматривать в статье мы будем учет авто у лизингополучателя именно сквозь призму «старых» бухгалтерских правил и неизменных во времени правил НК РФ.
Ситуаций в учете лизингового имущества и расходов по договору лизинга у лизингополучателя может быть несколько.
Первое условие, от которого зависит как бухгалтерский, так и налоговый учет операций по лизингу, — условие об учете объекта лизинга на балансе у лизингополучателя. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Для включения в договор лизинга условия о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, стороны договора руководствуются п. 4 ст. 421 ГК РФ, которым определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Второе условие, которое также влияет на учет авто у лизингополучателя, — выкуп объекта лизинга.
Таким образом, выделим четыре базовые ситуации учета авто у лизингополучателя:
— ТС находится на балансе лизингодателя, предусмотрен выкуп объекта лизинга;
— ТС находится на балансе лизингодателя, после окончания договора авто возвращается лизингодателю;
— ТС находится на балансе лизингополучателя и выкупается;
— ТС находится на балансе лизингополучателя без выкупа.
Налоговый и бухгалтерский учет рассмот-рим на условном примере.
Организация-лизингополучатель заключила договор лизинга авто BMW X5 на 4 года. Общая величина лизинговых платежей составила 4,8 млн рублей (в т.ч. 800 тыс. рублей НДС). Договор лизинга предполагает равномерный график платежей. Последний лизинговый платеж является выкупной стоимостью авто. Лизингодатель приобрел автомобиль по цене поставщика за 3 млн рублей (без НДС).
Вариант 1
Введем условие о нахождении объекта лизинга на балансе лизингополучателя.
В бухучете имущество, полученное по договору лизинга, организация принимает к учету как объект ОС. Его первоначальная стоимость равна сумме всех платежей по договору лизинга (на ОСН — без НДС, на УСН — с НДС), включая выкупную стоимость. Такой порядок учета следует исходя из действующего ПБУ 6/01 и п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Несмотря на то что Указания были утверждены достаточно давно приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, Минфин России рекомендует руководствоваться именно этим документом в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее. См.:
Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 7-01-06/76484
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
В нашем примере первоначальная стоимость авто равна 4 млн рублей. Вся сумма НДС отражается в учете как предъявленная к учету: 800 тыс. рублей (Д 19 К 76).
Обратите внимание: выкупную стоимость (последний лизинговый платеж) также надо включить в первоначальную стоимость авто. Аналогично в первоначальную стоимость надо было бы включить выкупную стоимость объекта лизинга, если она отдельно выделена в договоре и не включена в общую сумму лизинговых платежей (например, в договоре выкупная стоимость равна 10 тыс. рублей).
Если по окончании срока действия договора лизинга организация выкупает имущество по отдельному договору купли-продажи, то рекомендуется рассматривать такой выкуп как операцию приобретения нового ОС или МПЗ в зависимости от величины выкупной стоимости. Если по договору лизингополучатель обязан произвести дополнительные расходы, например доставку авто, приобретение и монтаж дополнительного оборудования, страхование объекта лизинга, то такие расходы либо будут увеличивать стоимость авто (п. 8 ПБУ 6/01), либо будут формировать отдельный объект учета (п. 4 ПБУ 6/01), либо они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены (п. 8.1 ПБУ 6/01). Начисленные и уплаченные лизинговые платежи в учете будут отражать возникновение задолженности лизингополучателя по уплате лизингового платежа и погашение общей величины задолженности по договору лизинга.
Если организация применяет УСН, то правила бухучета объекта лизинга будут аналогичными. Соответственно, стоимость данного имущества лизингополучатель должен учесть при определении ограничения в отношении ОС для целей применения УСН. См.:
Письмо Минфина России от 13.11.2018 № 3-11-11/81491
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
В налоговом учете правила учета объекта лизинга и лизинговых платежей иные.
Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное в лизинг, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Если авто по договору учитывается на балансе лизингополучателя, то именно он будет иметь в учете амортизируемое имущество, стоимость которого будет погашаться путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. 259, 259.1, 259.2, 259.3 НК РФ.
Первоначальная стоимость авто в налоговом учете должна определяться как стоимость его приобретения лизингодателем. Эта цена должна быть указана в договоре лизинга или в акте приема-передачи объекта лизинга в организацию-лизингополучателя. Все дополнительные расходы, которые ложатся на лизингополучателя по договору, учитываются отдельно. Минфин России рекомендует, например, расходы на доставку объекта лизинга учитывать в прочих расходах равномерно в течение срока договора лизинга. См.:
Письмо Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
Итак, первоначальная стоимость авто в налоговом учете лизингополучателя будет 3 млн рублей, что, как видим, влечет первое существенное отличие налогового учета объекта лизинга от его бухучета.
Важно также отметить, что в налоговом учете выкупная стоимость объекта лизинга всегда учитывается отдельно после перехода права собственности на имущество, при этом неважно, выкупается ли имущество по отдельному договору купли-продажи или выкупная стоимость включена в основной договор лизинга. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю, следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. См.:
Письмо Минфина России от 17.05.2019 № 03-03-07/35556
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
В нашем примере последний лизинговый платеж — это и есть первоначальная стоимость авто в налоговом учете после перехода права собственности. В связи с этим отметим, что условие договора, предусматривающее включение в каждый лизинговый платеж части выкупной стоимости (например, в процентном отношении от величины лизингового платежа), также будет означать перечисление авансовых платежей в течение всего срока договора лизинга.
Определимся со сроком полезного использования (СПИ) лизингового имущества.
СПИ в бухучете будет определяться согласно п. 20 ПБУ 6/01 как СПИ обыкновенного авто согласно его амортизационной группе. Устанавливать срок полезного использования исходя из срока договора лизинга можно посоветовать, только если выкуп авто будет оформляться отдельным договором купли-продажи.
Срок полезного использования лизингового имущества в налоговом учете определяется согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, особых правил определения СПИ для лизинговых объектов в НК РФ нет. По окончании срока действия договора лизинга начисление амортизации организации придется прекратить. Скорее всего, прекратить амортизацию лизингового авто придется даже раньше, чем ОС будет полностью списано. Объяснить это можно так.
В отличие от бухучета в расходах при исчислении налога на прибыль кроме амортизации по объекту лизинга можно учитывать лизинговые платежи. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы лизингополучателя включаются лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизации, начисленной за тот же период, что и платеж.
Амортизация объекта лизинга будет рассчитана исходя из первоначальной стоимости ОС, определяемой по данным лизингодателя и СПИ, определенного НК РФ. Если организация не будет применять ускоренную амортизацию (повышающий коэффициент не более 3), то амортизация в налоговом учете будет меньше величины лизингового платежа. Именно эту разницу можно учитывать лизингополучателю как отдельный расход. Однако учесть в расходах больше, чем предусмотрено всего расходов по договору лизинга, нельзя. Покажем на нашем примере.
Если организация установит СПИ по авто 62 месяца (5-я амортизационная группа), то ежемесячная амортизация в налоговом учете составит (3 млн рублей / 62 месяца) 48 387 рублей, а при равномерном графике платежей ежемесячный лизинговый платеж равен 83 333 рублям (4 млн рублей без НДС / 48 месяцев). Разница между налоговой амортизацией и лизинговым платежом составит 34 946 рублей — это прочие расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль как лизинговые платежи. За 4 года договора лизинга амортизация будет начислена в размере 2 322 576 рублей (48 387 рублей х 48 месяцев действия договора лизинга). Но за этот же период в налоговом учете будут учтены лизинговые платежи в размере 1 677 408 рублей (34 946 рублей х 48 месяцев). Итого за весь период действия договора будет учтено в расходах 4 млн рублей, однако остаточная стоимость авто на момент окончания договора не равна нулю (677 424 рубля).
Бухгалтерская амортизация авто при определении СПИ исходя из общего срока (62 месяца) будет равна 64 516 рублям. За период действия договора лизинга (48 месяцев) амортизация будет накоплена в размере 3 096 768 рублей. После окончания договора ОС также будет иметь остаточную стоимость (903 232 рубля), что объяснимо: срок полезного использования был определен не исходя из срока действия договора. И это правильно: организация продолжит начислять амортизацию по уже собственному ОС, переведя его из состава объектов лизинга (счет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг») в состав собственных ОС (счет 01 субсчет «Собственные ОС»).
Также отметим: при использовании ускоренной амортизации лизингового платежа в налоговом учете может и не быть.
В нашем примере при использовании коэффициента 3 амортизация равна 145 161 рублю (48 387 рублей х 3), что превышает ежемесячный лизинговый платеж (83 333 рубля).
То, что из-за ускоренной амортизации вы признали в расходах больше, чем должны на текущий момент заплатить лизингодателю по графику платежей, не должно вас смущать. Соглашается с этим и Минфин России: если сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, лизинговый платеж в составе расходов не учитывается. См.:
Письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/1/305
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
Применение ускоренной амортизации позволяет признать все расходы по договору лизинга еще до его окончания — в этом и заключается «законная» оптимизация учета. Поэтому необходимо следить за тем, чтобы общая сумма признанных вами расходов не превысила общей суммы платежей, предусмотренных договором. В случае такого превышения надо прекратить признавать в расходах лизинговые платежи.
Несколько слов об НДС. При решении вопроса об учете НДС в лизинговых операциях рекомендуем руководствоваться письмом ФНС РФ от 01.09.2006 № ММ-6-03/881@ «О направлении письма Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131». Согласно разъяснениям налоговиков, НДС по счетам-фактурам лизингодателя организация может полностью принять к вычету в тех периодах, когда они получены. Это касается счетов-фактур на все платежи по договору лизинга, в том числе на платежи, включающие в себя выкупную стоимость и счета-фактуры на выкупную стоимость имущества, которая уплачивается по отдельному договору купли-продажи. Также согласно порядку, установленному главой 21 НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172), организация может принять к вычету НДС с авансового платежа. Однако этот НДС надо будет восстановить в том периоде, когда авансовый платеж засчитывается в счет периодических платежей.
Мы рассмотрели одну из четырех возможных ситуаций учета авто у лизингополучателя. И бухгалтеры отмечают этот вариант как наиболее сложный и путаный.
Вариант 2
Лизинговый автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя, и выкуп ОС не предусмотрен. Бухгалтерский и налоговый учет в этом случае практически ничем не будут отличаться от варианта 1. Единственное отличие в том, что выкупная стоимость объекта лизинга в учете отсутствует как таковая, а СПИ в бухгалтерском учете можно определить исходя из срока действия договора лизинга.
Вариант 3
Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, но выкупается после окончания действия договора. В данном случае в учете лизингополучателя в течение срока действия договора лизинга лизинговые платежи будут учтены как самостоятельные расходы (подп. 10 ст. 264 НК РФ). После выкупа объекта лизинга учет имущества будет зависеть от цены выкупленного авто: если она меньше или равна 100 тыс. рублей, расходы будут учтены единовременно как материальные расходы, если она больше 100 тыс. рублей, расходы будут учтены как затраты на приобретение нового объекта ОС. См.:
Письмо Минфина России от 23.12.2016 № 03-03-06/1/77533
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
В бухучете лизинговое имущество отражается, как и арендованное, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Как правило, по стоимости, равной сумме всех платежей по договору (с НДС).
Вариант 4
Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя и не выкупается. В таком случае расходы лизингополучателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете идентичны расходам на аренду автомобиля.
Еще один вопрос, который волнует бухгалтеров организаций-лизингополучателей, касается уплаты транспортного налога. Согласно общим правилам организация платит транспортный налог за каждый зарегистрированный на нее автомобиль. И эта обязанность сохраняется до снятия машины с учета в ГИБДД, даже если вы ее не используете (п. 1 ст. 358 НК РФ, письмо Минфина России от 18.02.2016 № 03-05-06-04/9050). Для решения вопроса о том, кто платит транспортный налог, загляните в договор лизинга. Если ТС, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель. Если по договору лизинга ТС, в отношении которых осуществлена государственная регистрация за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств. См.:
Письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-05-06-04/47422
Где найти:
ИБ Разъясняющие письма органов власти
В заключение нашего сюжета затронем еще один «больной» вопрос в учете организации, участвующей в лизинговых отношениях, — выкуп объекта лизинга директором (или участником) по стоимости, явно ниже рыночной стоимости даже б/у авто. И сразу приведем конкретный пример из судебной практики. См.:
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу № А12-3521/2012
Где найти:
ИБ Арбитражные суды округов
Общество по истечении договоров лизинга реализовало в 2009 году по остаточной стоимости автомобили Kia Sportage и Volvo S80 выпуска 2007 года двум руководителям общества по цене 30 тыс. и 58 тыс. рублей.
Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль и НДС, ссылаясь на то, что налогоплательщик реализовал имущество взаимозависимым лицам по заниженной цене. Организация требовала признания недействительными решения и требования налогового органа. В период рассматриваемого дела еще действовали ст. ст. 20 и 40 НК РФ, исходя из которых в удовлетворении требования общества было отказано. Исходя из ст. 20 НК РФ, суд пришел к выводу, что продажа совершена взаимозависимым лицам и это повлияло на результаты сделок. Инспекция на основании п. 2 ст. 40 НК РФ направила запрос в Торгово-промышленную палату (ТПП) о предоставлении информации о рыночной стоимости автомобилей в г. Волгограде с учетом их пробега, дефектов, года выпуска, мощности и объема двигателя, цвета и типа кузова, трансмиссии. Инспекция также направила запросы официальным дилерам продаж идентичных марок и в ГИБДД об участии автомобилей в ДТП. Согласно ответу ТПП рыночная стоимость автомобилей Kia Sportage и Volvo S80 выпуска 2007 года составляет 583 тыс. рублей и 1 млн 90 тыс. рублей.
Суд указал, что инспекция правомерно применила п. 11 ст. 40 НК РФ, определив рыночную цену на основании ответа ТПП, и, в связи с отклонением цены продажи однородных товаров в сторону понижения более чем на 20% рыночной цены, доначислила налог на прибыль, НДС и НДФЛ.
Рассмотрим еще одно похожее дело и тоже по аналогичной ситуации, но рассмотренное уже в период применения раздела V.1 НК РФ. См.:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.05.2016 № Ф06-8512/2016 по делу № А57-4485/2015
Где найти:
ИБ Арбитражные суды округов
Выездной налоговой проверкой установлено, что в проверяемый период ООО на основании договора лизинга приобрело право владения и пользования предметом лизинга — автомобилем марки Аudi Q5. Автомобиль был передан поставщиком покупателю ООО в соответствии с актом приема-передачи. Общая стоимость предмета лизинга составила 2 417 000 рублей. Во исполнение договора лизинга ООО уплатило лизинговые платежи за пользование ТС в сумме 2 599 972 рублей, после чего лизинговая компания на основании договора купли-продажи имущества ТС передала в собственность ООО. В июне 2012 года автомобиль ООО был передан физическому лицу (генеральному директору ООО) по договору купли-продажи, в соответствии с указанным договором цена ТС составила 25 000 рублей.
В ходе проведения проверки установлено, что генеральный директор ООО (участник общества с долей участия 64%) и заместитель генерального директора ООО являются родственниками: отцом и дочерью, что подтверждается сведениями, полученными из УФМС России.
Решением ИФНС России доначислен налог на прибыль организаций, НДС, НДФЛ 36 820 рублей.
Налогоплательщик, оспаривая доначисления в части сделки по продаже авто, купленного в лизинг, настаивал, что ООО и заместитель генерального директора (дочь участника ООО) не являются взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.14 НК РФ, а следовательно, у налоговых органов отсутствовали полномочия по проведению проверки уровня рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Однако суды первой и апелляционной инстанций пришли к следующим выводам.
Министерство финансов РФ в письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 указало, что, исходя из совокупности норм Налогового кодекса, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: на контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые). Минфином России в письмах от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 и от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149 разъяснено, что уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
Итоговый вывод суда — в удовлетворении требования ООО отказано, поскольку доводы налогового органа подтверждены.
Что посоветовать организации, директор которой уж очень настаивает на выкупе авто по выкупной стоимости? Готовиться к доначислениям и суду, который, как показывает судебная практика, вряд ли поддержит такое явное нарушение НК РФ.
Где найти:
КАК НАЙТИ В КОНСУЛЬТАНТПЛЮС:
