Существует ли налоговый риск по процентной ставке ниже рыночной по договору займа между взаимозависимыми компаниями (в одной группе компаний) у компании, выдающей займ?

Главное

Проценты по договору займа, заключенному в том числе между взаимозависимыми лицами, признаются соответствующими рыночному уровню, пока не доказано обратное.

При этом необходимо учитывать, что проверка соответствия цен рыночному уровню по сделке между взаимозависимыми лицами может быть проведена налоговым органом на основании ст. 105.17 НК РФ, только если такая сделка признается контролируемой в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ.

Таким образом, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ обязанность применять интервалы предельных значений по доходам и расходам в виде процентов по долговым обязательствам возникает у взаимозависимых лиц только для случаев, когда сделки между ними являются контролируемыми.

Отметим, что несмотря на то, что сделка не является контролируемой, она может быть предметом рассмотрения при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках доказывания нарушений по ст. 54.1 НК РФ.

Проценты по займам признают в составе внереализационных доходов в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 1 ст. 269 НК РФ).

Обоснование

В налоговом учете заимодавца сумма выданного займа и сумма денежных средств, полученных в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов. Проценты по внутригрупповым займам отражаются в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Заемщик полученные и возвращенные по договору займа денежные средства для целей налога на прибыль в состав доходов и расходов не включает. Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Подобная сделка может являться контролируемой.

Поэтому первоначально следует проверить критерии, в соответствии с которыми лица признаются взаимозависимыми.

Для признания взаимозависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц. Порядок признания лиц взаимозависимыми определен в ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми лицами признаются, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Далее следует проверить условия, при которых сделка может быть признана контролируемой:

• если все стороны и выгодоприобретатели являются налоговыми резидентами РФ (место регистрации, либо место жительства, либо место налогового резидентства РФ), то необходимо удовлетворение одному из дополнительных условий, приведенных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Затем проверяется суммовой критерий - сумма доходов за календарный год превышает 1 млрд руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• если в сделке по предоставлению кэш-пулинга стороной является резидент офшорной зоны и сумма доходов по всем сделкам с ним за календарный год превышает 120 млн руб., то сделка признается контролируемой (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Доходом для расчета суммового критерия выступает не сама сумма займа, а сумма процентов исходя из рыночной или фактической ставки, если она соответствует рыночной (Письмо Минфина России от 27.12.2016 N 03-12-11/1/78430).

Не признаются контролируемыми сделки, в частности, между участниками консолидированной группы налогоплательщиков или сделки беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Если сделка относится к контролируемой, то процентную ставку по договору займа нужно сравнить с интервалом предельных значений. Такой интервал рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

• если фактическая ставка больше минимального значения интервала, в доходах нужно признать сумму начисленных процентов по фактической ставке;
• если фактическая ставка меньше минимального предельного значения, то доходы определяются исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ;
• если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, в расходах отражается сумма начисленных процентов по фактической ставке;
• если фактическая ставка выше предельных значений, то расходы отражаются по фактической ставке с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Если сделка не является контролируемой, доходы и расходы признаются по фактической ставке (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если присутствует иностранный элемент, то необходима проверка соблюдения правила тонкой капитализации (пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Так, в частности, контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации по займу перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, то в расход включается предельная величина процентов. Предельный размер определяется с учетом коэффициента капитализации. Процентные расходы сверх предельного размера приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу (п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ).

Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 8 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940).

Также следует учесть, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (ст. 54.1 НК РФ).

В Приложении к ответу Вы найдете:

• Вопрос Как в учете отражаются операции по кэш-пулингу и как.docx
• Вопрос Какая процентная ставка является рыночной в 2015 г_.docx
• Вопрос Корректируются ли в целях налога на прибыль доходы з.docx
• Готовое решение Как учитывать проценты по займам и кредитам.docx