Акционерное общество уменьшает уставной капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций. Принято решение о выплате акционерам разницы номинальной стоимости - возникает ли доход по НДФЛ и налогу на прибыль у акционеров?
НДФЛ
При уменьшении номинальной стоимости доли участника (физического лица - налогового резидента РФ; далее - участник) возникает объект обложения НДФЛ. Такой вывод косвенно следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому в случае уменьшения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества налогоплательщик (участник) имеет право на получение имущественного налогового вычета. Если в рассматриваемой ситуации налогоплательщику предоставляется право на получение имущественного налогового вычета, т.е. право на уменьшение налоговой базы по НДФЛ, то подразумевается, что он получает доход, облагаемый НДФЛ, в размере суммы уменьшения номинальной стоимости его доли в уставном капитале (см. также, Письмо Минфина от 16.08.2024 N 03-04-05/77308, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618). Данный доход формирует основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).
При выплате участнику дохода в связи с уменьшением номинальной стоимости его доли в уставном капитале общество признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Чтобы применить вычет или вместо него учесть расходы, физлицо - резидент РФ должно заявить их по окончании года в налоговой декларации (п. 7 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.10.2020 N 03-04-06/88615).
Налог на прибыль
Обязанности налогового агента по налогу на прибыль у вас могут возникнуть если сумму, на которую уменьшили УК, вы выплачиваете участнику - иностранной организации (п. 3 ст. 247, п. 4 ст. 286, пп. 2 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ).
Обязанностей налогового агента у вас не возникнет, если сумму, на которую уменьшен УК, вы выплачиваете участнику - российской организации. У участника доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником общества при уменьшении уставного капитала, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумму превышения организация-участник сама учтет при расчете налога на прибыль.
Обоснование
При уменьшении уставного капитала до величины чистых активов или при погашении доли, принадлежащей обществу, ООО не признает ни доходы, ни расходы. В остальных случаях разницу между старым и новым номиналом долей, не выплаченную участникам, ООО включает в налоговые доходы (ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина от 19.03.2024 N 03-03-06/1/24386).
При уменьшении капитала с выплатой участникам разницы между старым и новым номиналом долей из суммы, выплаченной участнику-физлицу, надо удержать НДФЛ. Вычет участник может заявить сам, подав декларацию за год. Российская организация-участник налог на прибыль с полученной от ООО суммы платит сама (Письмо Минфина от 16.08.2024 N 03-04-05/77308).
{Типовая ситуация: Уставный капитал ООО: получение взноса, увеличение, уменьшение (Издательство "Главная книга", 2025) {КонсультантПлюс}}
3.2. Удержание обществом НДФЛ при уменьшении номинальной стоимости доли участника - физического лица
Общество вправе принять решение об уменьшении своего уставного капитала, в том числе за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).
При уменьшении номинальной стоимости доли участника (физического лица - налогового резидента РФ; далее - участник) возникает объект обложения НДФЛ. Такой вывод косвенно следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому в случае уменьшения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества налогоплательщик (участник) имеет право на получение имущественного налогового вычета. Если в рассматриваемой ситуации налогоплательщику предоставляется право на получение имущественного налогового вычета, т.е. право на уменьшение налоговой базы по НДФЛ, то подразумевается, что он получает доход, облагаемый НДФЛ, в размере суммы уменьшения номинальной стоимости его доли в уставном капитале. Данный доход формирует основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ).
При выплате участнику дохода в связи с уменьшением номинальной стоимости его доли в уставном капитале общество признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
В случае выплаты дохода в натуральной форме налоговая база по НДФЛ рассчитывается как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Налоговая база по НДФЛ в отношении дохода участника от уменьшения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества определяется на дату фактического получения участником дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В зависимости от того, в денежной или натуральной форме получен доход, этой датой может являться:
- день выплаты дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
- день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Данный доход у налогового агента не уменьшается на расходы участника, связанные с приобретением доли в уставном капитале (Письмо Минфина России от 16.08.2024 N 03-04-05/77308). Подробнее см. Готовое решение.
Доход участника от уменьшения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества облагается по прогрессивной шкале ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Обществу необходимо удержать НДФЛ непосредственно из доходов участника при их фактической выплате. При выплате дохода участнику от уменьшения номинальной стоимости доли в уставном капитале в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится за счет любых доходов, выплачиваемых ему в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Исчисленная и удержанная сумма налога уплачивается в бюджет в порядке, установленном п. 7 ст. 226 НК РФ.
Если до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, нет возможности удержать у участника исчисленную сумму НДФЛ, общество должно письменно сообщить об этом участнику и налоговому органу. Срок сообщения - не позднее 25 февраля года, следующего за годом, в котором возникли соответствующие обязательства (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Путеводитель по сделкам. Доля в уставном капитале. Общество (ООО) {КонсультантПлюс}
3. Обязанности налогового агента у ООО при уменьшении уставного капитала
Обязанности налогового агента у вас могут возникнуть:
- по НДФЛ - если сумму, на которую уменьшили УК, вы выплачиваете участникам-физлицам (пп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 226 НК РФ);
- налогу на прибыль - если сумму, на которую уменьшили УК, вы выплачиваете участнику - иностранной организации (п. 3 ст. 247, п. 4 ст. 286, пп. 2 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ).
Обязанностей налогового агента у вас не возникнет, если:
- сумму, на которую уменьшен УК, вы не выплачиваете участникам-физлицам ни в денежной, ни в натуральной форме (Письма Минфина России от 19.11.2024 N 03-04-05/114643, от 20.03.2025 N 03-04-05/27666);
- сумму, на которую уменьшен УК, вы выплачиваете участнику - российской организации.
Удерживать налог на прибыль при выплатах в адрес российской организации, как правило, нужно, если это дивиденды (п. 3 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ).
Но выплата участнику - российской организации в связи с уменьшением УК к дивидендам не относится. Это следует из п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 НК РФ.
Поэтому организация-участник сама учтет эту выплату при расчете налога на прибыль.
3.1. Обязанности налогового агента по НДФЛ при уменьшении уставного капитала
Выплата участнику-физлицу при уменьшении УК признается его доходом. Значит, вы должны: начислить с выплаты НДФЛ, удержать и перечислить его в бюджет, а также отразить доход и налог в отчетности (пп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-04-05/50007).
Налог начисляйте с полной суммы, которую выплачиваете. Не уменьшайте ее на соответствующую часть расходов физлица, связанных с приобретением доли в УК организации. Использование этого вида имущественного вычета через налогового агента не предусмотрено ни п. 8 ст. 220 НК РФ, ни иными нормами Налогового кодекса РФ.
Чтобы применить вычет или вместо него учесть расходы, физлицо - резидент РФ должно заявить их по окончании года в налоговой декларации (п. 7 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.10.2020 N 03-04-06/88615).
При выплате дохода физлицу-нерезиденту учитывайте положения международных соглашений РФ с государством, резидентом которого является это физлицо (п. 1 ст. 7, п. п. 5 - 8 ст. 232 НК РФ).
3.2. Обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций при уменьшении уставного капитала
По общему правилу вы должны начислить налог с разницы между суммой, которую выплатили иностранному участнику, и его вкладом в уставный капитал вашей организации (п. 3 ст. 247, пп. 4 п. 1 ст. 251, п. 4 ст. 286, пп. 2 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.09.2021 N 03-08-05/72939).
Если у РФ с государством, резидентом которого является иностранная компания, есть соглашение об избежании двойного налогообложения, то нужно учитывать его положения (п. 1 ст. 7, п. 6 ст. 275, пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310, ст. 312 НК РФ, Письма Минфина России от 08.09.2021 N 03-08-05/72939, от 01.09.2016 N 03-03-06/1/51027).
При этом Минфин России считает, что, применяя международные договоры РФ, нужно также исходить из понятия дивидендов в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР.
Как правило, выплату в части, которая превышает вклад иностранной организации в уставный капитал вашей организации, при обложении налогом на прибыль следует квалифицировать как дивиденды, а часть выплаты, которая не превышает вклад в УК, - как "другие доходы" (Письма Минфина России от 28.02.2020 N 03-08-05/14771, от 31.10.2019 N 03-03-06/1/84180, от 21.06.2016 N 03-08-05/36063).
Начисленный налог нужно удержать из дохода иностранной компании, перечислить в бюджет, а также отразить в отчетности его и саму выплату (п. 4 ст. 286, п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 289, п. п. 1, 4 ст. 310 НК РФ).
Как следует из дела N А53-15494/2019, которое Определением Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618 передано на новое рассмотрение, налоговый орган начислил обществу НДФЛ, пени и штраф по причине неисполнения им функций налогового агента при выплате участнику - физическому лицу (налоговому резиденту РФ) денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала при уменьшении номинальной стоимости его доли. Спор затрагивает периоды 2015 и 2016 годов.
Важно учесть: рассуждения высшего арбитра о том, что у налогоплательщика не возникло налогооблагаемого дохода, касаются правоотношений, возникших до 01.01.2016, когда в Налоговом кодексе рассматриваемая ситуация не была урегулирована.
По поводу доначисления налога за 2016 год Судебная коллегия ВС РФ считает необходимым обратить внимание на то, что с 01.01.2016 законодателем прямо закреплен порядок исчисления НДФЛ, который предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением.
Озвученная в указанном Определении позиция не нова. В частности, ранее такой правовой подход был сформулирован в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090 по делу N А32-32855/2017. Это Определение включено в Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2019), утвержденный Президиумом ВС РФ 24.04.2019.
Итак, при отсутствии в гл. 23 НК РФ норм, устанавливающих порядок обложения НДФЛ сумм, получаемых физическими лицами, необходимо руководствоваться общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.
На основании ст. 209 НК РФ возникновение обязанности по уплате НДФЛ, установленного гл. 23, связывается с наличием объекта налогообложения - с получением гражданами дохода от соответствующих источников.
Глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений (до 01.01.2016), не содержала норм, определяющих порядок обложения НДФЛ сумм, получаемых физическими лицами - участниками организации при уменьшении уставного капитала.
Однако это не означает, что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению. Устанавливая налоговые последствия выплаты денежных средств, необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.
Таким образом, суды должны были дать оценку тому, привели ли произведенные выплаты к образованию экономической выгоды у физических лиц и в каком размере, принимая во внимание природу тех операций, в связи с совершением которых участники хозяйственного общества получили денежные средства.
Как вытекает из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", уменьшение уставного капитала ООО, производимое путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников, является обратной операцией по отношению к оплате долей в уставном капитале, осуществляемой участниками при учреждении хозяйственного общества, то есть, по существу, выступает частичным возвратом ранее внесенного участником вклада (его стоимости).
С учетом изложенного, если выплаченные физическому лицу - участнику организации денежные средства не превышают величину произведенного им в соответствующей части вложения, имущественное положение налогоплательщика не улучшается, а приводится в состояние, имевшее место до оплаты доли в уставном капитале, что по смыслу ст. 41 НК РФ свидетельствует об отсутствии дохода.
Иной подход приводил бы к взиманию налога с капитала, а не с дохода, то есть к подмене установленного ст. 209 НК РФ объекта налогообложения, и вопреки п. 3 ст. 3 НК РФ не позволил бы обеспечить экономически обоснованное налогообложение доходов физических лиц, приводя к повторному налогообложению того дохода, за счет которого участниками общества была осуществлена оплата долей в уставном капитале организации при ее учреждении.
Начиная с 01.01.2016 в пп. 1 п. 1 и пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ законодателем прямо закреплен порядок исчисления налога, который предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением. Однако отсутствие в гл. 23 НК РФ до 01.01.2016 конкретных правил исчисления налога при получении физическими лицами - участниками хозяйственного общества денежных средств от уменьшения уставного капитала не должно рассматриваться в качестве обстоятельства, позволяющего осуществлять налогообложение данных поступлений вопреки ст. 3, 41 и 209 НК РФ.
КС РФ в Определении от 27.02.2020 N 487-О подчеркнул: абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ направлен на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ, то есть на снижение налоговой нагрузки, и предполагает право учесть фактически произведенные налогоплательщиком и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением имущества.
Таким образом, при выплате денежных средств физическому лицу - участнику ООО в связи с уменьшением уставного капитала ООО после 01.01.2016 у данного лица возникает облагаемый НДФЛ доход, поэтому общество должно выступить в качестве налогового агента.
Уменьшение номинальной стоимости доли с одновременным получением имущества (в том числе денежных средств) от общества
Общество вправе принять решение о добровольном уменьшении своего уставного капитала. Такое уменьшение может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу. При этом законодательство не содержит норм, запрещающих выплачивать участникам денежные средства или передавать им иное имущество при уменьшении номинальной стоимости доли. Следовательно, указанная выплата (передача имущества) может быть произведена по решению общего собрания участников.
Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником общества при уменьшении уставного капитала, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом Налоговым кодексом РФ не установлено, что понимается под вкладом (взносом) участника в целях применения нормы пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81), под вкладом (взносом) участника следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Хотя указанное Письмо касается иных ситуаций, а именно выхода участника из общества и ликвидации общества, сделанный в нем вывод, на наш взгляд, применим и в случае оценки размера вклада при получении имущества в связи с уменьшением уставного капитала. Это обусловлено тем, что все перечисленные случаи предусмотрены пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, доходы, полученные участником общества при уменьшении уставного капитала, не признаются для целей налогообложения прибыли в пределах внесенного им ранее вклада (как первоначального, так и дополнительных).
Путеводитель по сделкам. Доля в уставном капитале. Участник {КонсультантПлюс}
Бухгалтерам
Кадровикам
