Организация оказала услуги. Клиент не подписывает акт выполненных работ. Должна ли организация отражать в учете реализацию услуг, если клиент не принял работы. Получено уточнение: организация на ОСНО

Главное

Официальная точка зрения в письмах от 22.11.2019 N 03-03-06/1/90660, от 27.09.2019 N 03-07-11/74445, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962 и от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990:

- согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день их оплаты (частичной оплаты);
- документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим моментом определения налоговой базы днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком;
- в случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком соблюдены, днем выполнения работ для целей исчисления НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

В части расчетов с бюджетом по налогу на прибыль рассмотрим Письмо от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680 подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо дату вступления в законную силу решения суда.

 Мнение ИФНС и судов

 Применительно к налогообложению этот подход означает, что у подрядчика на основании одностороннего акта возникает обязанность отразить стоимость работ в составе выручки, исчислив НДС и налог на прибыль. Такой позиции придерживаются налоговые органы и суды ( Постановлении АС ПО от 01.02.2019 N Ф06-39110/2018 по делу N А65-12003/2018).

Таким образом, по нашему мнению, безопаснее на наш взгляд, начислить НДС и учесть доходы и расходы в целях налогообложения прибыли подрядчику на дату подписания в одностороннем порядке акта сдачи-приемки результатов работ.

Обоснование

Официальная точка зрения

Если изучить письма Минфина, может сложиться впечатление, что у подрядчика существует лишь два варианта действий.

Первый - заказчик подписал акт сдачи-приемки результатов работ. В этом случае датой реализации признается дата подписания акта, причем в целях исчисления обоих налогов - и НДС, и налога на прибыль.

Второй - подписанного заказчиком акта нет, спор между сторонами договора относительно стоимости выполненных работ решался в судебном порядке. В такой ситуации база по названным налогам возникает на дату вступления в силу решения суда.

В подтверждение сказанного сошлемся на конкретные письма финансового ведомства. Так, в письмах от 22.11.2019 N 03-03-06/1/90660, от 27.09.2019 N 03-07-11/74445, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962 и от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 сообщается:

- согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день их оплаты (частичной оплаты);
- документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим моментом определения налоговой базы днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком;
- в случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком соблюдены, днем выполнения работ для целей исчисления НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

В части расчетов с бюджетом по налогу на прибыль рассмотрим Письмо от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680, в котором даны такие рекомендации.

Доход от реализации услуг в виде технологического присоединения к электрическим сетям признается в доходах на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В случае если вышеуказанный акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, доходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в следующем порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо дату вступления в законную силу решения суда.

С учетом изложенного, подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору об осуществлении технологического присоединения, пени, суммы возмещения судебных издержек включаются в состав внереализационных доходов на основании указанных норм ст. 250 и 271 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Аналогичные разъяснения представлены в Письме от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990 применительно к выполнению проектных работ. Такой же подход прослеживается в Письме от 22.11.2019 N 03-03-06/1/90660.

Как видим, по мнению Минфина, при отсутствии подписанного заказчиком акта стоимость выполненных работ (подтвержденная решением суда) в целях налогообложения прибыли классифицируется у подрядчика уже не в качестве доходов от реализации, а как внереализационные доходы и является взысканной судом суммой возмещения убытков или ущерба (см. формулировку п. 3 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, действия подрядчика в описанной ситуации соответствуют позиции финансистов - налоги начислены в периоде вступления в силу решения суда. Однако это не означает, что эти действия будут одобрены инспекторами при налоговой проверке.

Налоговики и судьи чтут ГК РФ

 На данный момент исходя из норм ГК РФ в судебной практике сформирована следующая позиция. Заказчик обязан принять результат выполненных работ. Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком. Непредоставление подрядчику в установленный договором срок мотивированного отказа от приемки работ означает, что заказчик незаконно устранился от приемки работ и подписания соответствующих документов (актов, справок о стоимости работ), а также что выполненные подрядчиком работы считаются принятыми без замечаний и подлежат оплате заказчиком в полном объеме. Таким образом, односторонний акт приема-передачи самостоятельно или в совокупности с другими доказательствами подтверждает факт выполнения подрядных работ в ситуации, когда заказчик уклоняется от их приемки либо немотивированно отказывается от подписания акта приема-передачи.

Подтверждая право подрядчика на оплату работ, судьи отмечают, что не имеют значения такие обстоятельства, как невключение стоимости работ в подписанный сторонами акт сверки (Определение ВС РФ от 24.09.2019 N 305-ЭС19-9109 по делу N А40-63742/2018) или неотражение ее в бухгалтерской и налоговой отчетности подрядчика (Постановление АС УО от 04.02.2020 N Ф09-8702/19 по делу N А07-388/2019). Важно, что заказчик был извещен о готовности подрядчика сдать результат, но отказался от его приемки и подписания акта, не раскрыв мотивы такого отказа.

Оформленный в одностороннем порядке акт сдачи-приемки является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору (определения ВС РФ от 24.09.2019 N 305-ЭС19-9109 по делу N А40-63742/2018 и от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3935 по делу N А60-13298/2019, постановления АС УО от 04.02.2020 N Ф09-8702/19 по делу N А07-388/2019, АС МО от 17.06.2020 N Ф05-1586/2020 по делу N А40-196963/2019 и др.).

Применительно к налогообложению этот подход означает, что у подрядчика на основании одностороннего акта возникает обязанность отразить стоимость работ в составе выручки, исчислив НДС и налог на прибыль. Такой позиции придерживаются налоговые органы и суды. Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2019 N Ф06-39110/2018 по делу N А65-12003/2018 судьи указали:

- факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу, подтверждающим лишь наличие факта выполненных работ;
- если у подрядчика исходя из конкретных обстоятельств имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным;
- в таком случае на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы для целей налогообложения прибыли.

Схожие выводы содержатся в Постановлении АС ВСО от 04.03.2019 N Ф02-6708/2018 по делу N А69-343/2018 (Определением ВС РФ от 09.07.2019 N 302-ЭС19-10069 было отказано в передаче названного дела на пересмотр):

- односторонний акт сдачи или приемки результата работ обладает такой же юридической силой, что и двусторонний;
- до момента признания судом актов приемки недействительными работы считаются переданными заказчику;
- при указанных обстоятельствах стоимость работ должна быть отражена на дату реализации в составе доходов в целях налогообложения.

Подчеркнем важные нюансы. Во-первых, налоговые инспекторы и судьи классифицируют стоимость работ, отраженных в односторонних актах, в качестве выручки от реализации, а не возмещения причиненных подрядчику убытков и ущерба (как это делает Минфин в своих письмах, указывая на необходимость признания подрядчиком внереализационных доходов).

Во-вторых, неотражение подрядчиком выручки в бухгалтерском учете (как сказано в начале статьи при описании ситуации) не является основанием для неисчисления НДС и налога на прибыль.

В-третьих, если договором подряда предусмотрено, что при отсутствии мотивированных претензий со стороны заказчика и неподписании им акта приема-передачи в течение пяти дней работы считаются принятыми, а акт подписанным, то налоговые базы возникают у подрядчика по состоянию на этот пятый день, когда подрядчик имеет право поставить на акте свою вторую подпись (вместо заказчика). Напомним, п. 4 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

 Выводы

В описанной ситуации подрядчик поступил в соответствии с мнением, изложенным в многочисленных письмах Минфина. Однако, во-первых, в них не приводится описание ситуации, в отношении которой чиновники высказывают свою точку зрения, и, во-вторых, налоговые органы на местах не всегда следуют мнению, представленному в письмах финансового ведомства.
На наш взгляд, начислить НДС и учесть доходы и расходы в целях налогообложения прибыли подрядчику следовало на дату подписания в одностороннем порядке акта сдачи-приемки результатов работ.
Названный акт фиксирует момент исполнения подрядчиком своих обязательств перед заказчиком, а решение суда лишь подтвердило этот факт.
Таким образом, подрядчик допустил искажение налоговых баз и сумм начисленных налогов, в связи с чем у организации возникает обязанность представления уточненных налоговых деклараций и уплаты пеней.

В Приложении к ответу Вы найдете:

• О моменте определения налоговой базы по НДС при выпо.rtf
• О налоге на прибыль и НДС в отношении дохода в виде.rtf
• Об исчислении налога на прибыль и НДС при реализации.rtf
• Судебной коллегии по экономическим спорам Верхов.rtf
• Когда подрядчику отражать реализацию в периоде сост.rtf