Наша организация купила у взаимозависимой организации оборудование. Цена покупки выше рыночной на 60%. Сумма сделки 1,7 млн. руб. Обе организации на общей системе налогообложения. Может ли налоговая инспекция проверить цены на соответствие рыночной и какие могут быть последствия для каждой из организаций?

5 февраля 2024 г.

Главное

Да, в рассматриваемой ситуации риски есть. Для покупателя – в части учета расходов и НДС , для продавца – риски отсутствуют.

Сделка между Вашей организацией и взаимозависимым контрагентом не является контролируемой.

Налоговые органы осуществляют контроль за ценами сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, независимо от того, относятся такие сделки к контролируемым или нет.

В соответствии с Письмом ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Обоснование

Согласно НК РФ все сделки делятся на контролируемые и неконтролируемые сделки. Перечень контролируемых сделок дан в ст. 105.14 НК РФ.

Сделки будут признаны контролируемыми, если сумма доходов за год больше 1 млрд руб. и выполняется хотя бы одно из условий (п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ):

стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме ставок по п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с такими сделками (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
одна из сторон - плательщик НДПИ, использующий ставку в процентах, и объект сделки - добытое полезное ископаемое (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
одна из сторон - плательщик налога, чья деятельность, связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту "Сколково" или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 N 216-ФЗ, применяющими освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль. Это условие не применяется к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются с 1 января 2022 г. по 31 декабря 2024 г. независимо от даты заключения договора (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при расчете налоговой базы по нему доходы (расходы) по такой сделке (пп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

В период обсуждения и принятия Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ представители государственных органов заверяли, что налоговый контроль цен сделок коснется исключительно узкой группы налогоплательщиков. Многие в 2011 - 2012 гг. рассчитывали на то, что поскольку согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, то в рамках таких проверок можно и не опасаться контроля цен со стороны налоговых органов.

Однако 18 октября 2012 г. Министерство финансов РФ издало письмо N 03-01-18/8-145, которым были разъяснены полномочия налоговых органов в сфере контроля за ценами неконтролируемых сделок. В соответствии с данным письмом взаимозависимые лица безотносительно того, какую они сделку заключают, контролируемую или неконтролируемую, должны устанавливать в договоре рыночную цену. Цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами, тоже являются объектом налогового контроля, только он осуществляется в другом порядке. Проверка цен в неконтролируемых сделках может быть предметом выездных и камеральных проверок. В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках налоговому органу необходимо доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе и с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса.

Таким образом, в данном письме Минфином было дано новое толкование концепции трансфертного ценообразования, которая состояла в том, что под ценовой контроль подпадают не только контролируемые сделки, но и гораздо более широкий круг сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами.

Позиция Минфина РФ была подкреплена письмом ФНС РФ от 16 сентября 2014 г. N ЕД-4-2/18674@. Налоговый орган указал, что положения Кодекса лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 Кодекса осуществляется непосредственно ФНС России, а проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Налоговый орган разъяснил, что абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривает запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.

В настоящее время в судебной практике есть устойчивая группа дел, в которых рассматривается вопрос о правомерности ценового контроля налоговыми органами неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках реализации доктрины необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим несколько таких дел.

1. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения территориального налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки проверил цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами. Налогоплательщик покупал продукцию не напрямую у металлургического комбината, а через своего учредителя (55% в уставном капитале), хотя имел все возможности купить напрямую. Учредитель делал наценку и продавал обществу продукцию уже с наценкой. Затем наценка отражалась у общества как затраты, уменьшая прибыль. Таким образом, налогоплательщик на протяжении длительного времени заключал сделки с взаимозависимым лицом по более высокой цене, чем он купил бы такой товар у независимого контрагента. Налоговый орган посчитал, что в результате таких операций общество получило необоснованную налоговую выгоду, так как затраты в виде наценки не отвечали признаку экономической обоснованности в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ <10>.

--------------------------------

<10> Определение Верховного Суда РФ от 9 июля 2018 г. N 306-КГ18-4329 по делу N А72-1056/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

2. Похожая ситуация была в другом деле. Учредитель (48% в уставном капитале), являющийся одновременно и руководителем лечебно-диагностического центра, сдавал ему в аренду оборудование по ценам в 3 - 5 раз выше рыночного уровня, установленного по результатам проведения экспертизы. Здесь также налоговый орган в рамках выездной проверки проверял цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами, и констатировал получение необоснованной налоговой выгоды. Верховный Суд РФ указал, что, рассматривая спор, суды правильно отметили, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, многократно отличающимися от рыночных, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок <11>.

--------------------------------

<11> Определение Верховного Суда РФ от 9 февраля 2017 г. N 303-КГ16-20334 по делу N А51-19595/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

3. Два взаимозависимых юридических лица заключили договор купли-продажи земельного участка с находящимся на нем нежилым административно-складским зданием. В процессе выездной проверки налоговая инспекция сочла, что сумма сделки занижена, и провела оценочную экспертизу, которая показала занижение в 4 раза. На основании этого налоговым органом была увеличена база по налогу на прибыль и доначислен налог. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика и признал решение налогового органа недействительным. Однако суд апелляционной инстанции отменил его решение и отказал налогоплательщику в иске. Данное решение было оставлено в силе всеми вышестоящими судами, включая Верховный Суд РФ <12>.

--------------------------------

<12> Определение Верховного Суда РФ от 12 декабря 2017 г. N 305-КГ17-18127 по делу N А40-158446/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

4. Интерес представляет судебное дело, когда территориальный налоговый орган в ходе выездной проверки проверял цены в контролируемых сделках и обнаружил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но поддержал позицию налогового органа лишь суд кассационной инстанции.

Налогоплательщик заключал контролируемые сделки с взаимозависимыми лицами и направлял уведомления о таких сделках в ФНС РФ. Но территориальный налоговый орган в ходе выездной проверки выяснил, что в таких сделках участвовали фирмы-однодневки. Несмотря на то что налогоплательщик имел все возможности заключить договор с покупателем напрямую, он использовал в своей бизнес-схеме несколько уровней посредников, которые никаких экономических функций не выполняли, а только увеличивали стоимость товара и, следовательно, затраты налогоплательщика при исчислении налога на прибыль. Наличие фирм-однодневок в цепочке поставок является одним из критериев необоснованной налоговой выгоды в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Однако суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа незаконным. Суды ставили в вину налоговому органу то, что он, установив признаки контролируемой сделки, в нарушение требований ст. 105.17 НК РФ не направил в ФНС РФ извещение о проведении самостоятельной проверки, в ходе которой могли быть установлены фактическая рыночная цена поставляемых товаров и занижение налогоплательщиками полученного дохода. Суды посчитали, что налоговый орган вышел за пределы своих полномочий.

Вместе с тем суд округа указал, что территориальный налоговый орган проверял не столько цены в контролируемых сделках, сколько полноту и своевременность уплаты налогов. И поскольку были обнаружены обстоятельства, в совокупности свидетельствующие о наличии необоснованной налоговой выгоды, то он имел право привлечь налогоплательщика к ответственности и доначислить ему налоги. То есть налоговый орган за пределы своих полномочий не выходил <13>.

--------------------------------

<13> Постановление АС Северо-Западного округа от 14 декабря 2018 г. по делу N А21-133/2018 // СПС "КонсультантПлюс".

5. Индивидуальный предприниматель был одновременно генеральным директором ООО и реализовывал этому ООО товар по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, не взаимозависимым с ним. При осуществлении выездной налоговой проверки инспекция установила, что цены занижались в диапазоне 11 - 52%. Налоговый орган посчитал, что предприниматель получил необоснованную налоговую выгоду, и начислил ему недоимку и пени по ряду налогов. Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Суды всех инстанций поддержали налоговый орган. Однако Верховный Суд РФ неожиданно встал на сторону налогоплательщика.

В своем определении он сослался на п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, согласно которому несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции <14>. В данном деле у налогоплательщика не было многократного занижения цены.

--------------------------------

<14> Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 г. N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, рассматривая дела такого рода, суды устанавливают не только факт взаимозависимости, но и целую совокупность фактов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Заключенные сделки проверяются по четырем критериям: 1) деловая цель сделки, 2) реальность хозяйственных операций, 3) приоритет существа над формой при оценке налоговых последствий сделок и 4) осмотрительность при выборе контрагентов. Вместе с тем в ряде случаев налоговые органы привлекают к ответственности за сам факт заключения взаимозависимыми лицами сделок. Однако суды признают такие решения недействительными, поскольку получение необоснованной налоговой выгоды не доказано <15>.

--------------------------------

<15> Постановление АС Московского округа от 26 декабря 2018 г. по делу N А40-181940/2017 // СПС "КонсультантПлюс"; Определение ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

Подводя итоги, можно сделать следующие выводы.

Налоговые органы осуществляют контроль за ценами сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, независимо от того, относятся такие сделки к контролируемым или нет. Если сделки относятся к контролируемым, то контроль осуществляется ФНС РФ на основании уведомления налогоплательщика о заключении такой сделки. Процедура такого контроля прописана в НК РФ довольно подробно. Основным камнем преткновения в процессе контроля таких сделок является выбранный метод ценообразования. Налоговый орган придерживается метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным с точки зрения НК РФ. Суды поддерживают позицию налогового органа.

Что касается налогового контроля за ценами в неконтролируемых сделках, заключенных взаимозависимыми лицами, то он осуществляется территориальными налоговыми органами в процессе проведения камеральных, а чаще выездных налоговых проверок. При этом налоговому органу необходимо установить совокупность условий, подтверждающую, что за счет манипулирования ценами налогоплательщику удалось достичь необоснованной налоговой выгоды. В судебной практике таких дел довольно много.

Данная судебная практика должна служить ориентиром для налогоплательщиков при планировании ими своих хозяйственных операций.

В Приложении к ответу Вы найдете:

Еще по этой теме

Новости

Мероприятия

Записи мероприятий

Подборки

Справочная информация

Библиотека