Относится ли к долгосрочной аренде и необходимо ли в учете применять ПБУ 25/2018, если договор заключается на 11 месяцев и постоянно продлевается. Продление происходит путем заключения нового договора или доп.соглашения. Если есть постоянная и переменная составляющая, то объектом ППА является только постоянная составляющая, а переменная списывается на расходы?
Если договор заключен на 11 месяцев с правом пролонгации, надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на наиболее вероятный предполагаемый срок аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018). Если он более 12 месяцев и нет других оснований для упрощенного учета, то арендатор должен признать в бухучете ППА.
Бухгалтерский учет переменной части арендной платы (например, коммунальных платежей), не урегулирован в ФСБУ 25/2018. Полагаем, что соответствующие суммы в случае принятия в учете права пользования активом (ППА) не считаются арендными платежами, учитываемыми при формировании стоимости ППА и обязательства по аренде, поскольку они не зависят от ценовых индексов или процентных ставок. Следовательно, такие суммы включаются по мере наступления срока их уплаты в текущие расходы, например в состав расходов по обычным видам деятельности (пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008, пп. "b" п. 38 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Такой же порядок признания коммунальных расходов применяется и в случае упрощенного способа учета договора аренды.
Обоснование
9. Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.
Как правильно определить срок аренды согласно ФСБУ 25/2018
Определение срока аренды при квалификации договора аренды имеет важную практическую цель. Помимо того что признанный срок аренды повлияет на итоговые оценки размера обязательства по аренде и, в свою очередь, актива в форме права пользования, рассматриваемая процедура также имеет важное значение в контексте возможности применять упрощение практического характера, предусмотренное для краткосрочных (сроком 12 месяцев и менее) договоров аренды (п. 11(а) ФСБУ 25/2018).
Прежде всего отметим, что сроки аренды определяются не только договорными условиями, но и (вероятно, даже в большей степени) возможностью сторон изменять договорные сроки (увеличивать или сокращать их), а также намерением сторон реализовать такие возможности (абз. 1 п. 9 ФСБУ 25/2018). Кроме того, при изменении допущений, влиявших на первоначальную (предыдущую) оценку срока аренды, хозяйствующий субъект обязан пересмотреть сроки аренды с учетом таких изменений и при необходимости откорректировать с учетом пересмотренных оценок размер обязательства по аренде и актива в форме права пользования (абз. 2 п. 9, п. 21 ФСБУ 25/2018).
Такие оценки не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения сторон в части сроков аренды. Более подробно подлежащие оценке факты и обстоятельства, которые могут указывать на намерения сторон или подтверждать намерения сторон, мы рассматривали в предыдущей статье, посвященной оценке сроков аренды. Здесь же отметим, что при определении сроков аренды необходимо оценить (и принять во внимание):
- наличие фактической возможности изменять базовые сроки договора аренды;
- наличие признаков, свидетельствующих о фактическом намерении сторон изменить базовые сроки договора аренды в будущем;
- наличие факторов (обстоятельств), которые могут оказать решающее значение на принятие сторонами договора решения об изменении (либо, напротив, сохранении) договорных сроков.
В связи с этим особый интерес представляют краткосрочные (11-месячные) договоры аренды объектов недвижимого имущества. Такие договоры достаточно распространены и, как правило, не отражают намерения сторон в отношении срока аренды, а направлены на избежание избыточных организационных издержек, связанных с регистрацией долгосрочного договора аренды. Можно полагать, что "искушение" воспользоваться выгодами, предусмотренными п. 11(а) ФСБУ 25/2018 в отношении таких договоров, будет большим, поскольку это существенно упрощает учетные процедуры.
Чтобы продемонстрировать возможные риски необоснованных оценок в отношении подобных договоров, приведем пример.
Пример 3. Предположим, хозяйствующий субъект арендует офис на условиях краткосрочной (11-месячной) аренды. Фактический срок аренды для целей учета (в силу тех или иных допущений) также был определен периодом в 11 месяцев, к договору был применен п. 11(а) ФСБУ 25/2018. Обычно такие договоры содержат условие о продлении срока аренды, если ни одна из сторон не заявила о желании его расторгнуть. Также таким договором аренды в большинстве случаев будет установлен предельный срок для направления сторонами уведомления о намерении расторгнуть договор.
На дату, когда такой предельный срок для направления уведомления наступит и ни одна из сторон не направит соответствующего уведомления, будет очевидно, что договор аренды был продлен на очередной срок. Таким образом, на указанную дату наступят события, которые однозначно свидетельствуют об изменении намерений сторон в отношении срока аренды (а именно о желании продлить договор на новый 11-месячный срок). На указанную дату сроки аренды, согласно абз. 2 п. 9 ФСБУ 25/2018, должны быть пересмотрены.
Если срок для направления уведомления, согласно договору, составлял 2 месяца до даты окончания его действия (или более), то на указанную дату срок аренды от даты пересмотра и до завершения очередного периода аренды составит 13 месяцев (или более), соответственно, к такому договору уже не может быть применен п. 11(а) ФСБУ 25/2018. Аналогичная ситуация будет повторяться и в последующие периоды аренды.
Данная ситуация иллюстрирует то обстоятельство, что условия договора аренды нужно проанализировать максимально тщательно, прежде чем определить тот или иной срок аренды
Упрощенный способ учета аренды:
главное - иметь на него право
При упрощенном способе бухучета арендатор (лизингополучатель) не отражает в бухучете ни ППА, ни обязательство по аренде. Как правило, арендованное имущество отражается лишь на забалансовом счете. И в то же время платежи, предусмотренные арендным договором, сразу относятся на текущие расходы <7>:
- или равномерно - в течение срока действия договора аренды;
- или на основе другого систематического подхода, основанного на характере использования арендатором выгод от предмета аренды.
Справка
Арендатор, который ведет бухучет упрощенным способом, может <8>:
- учитывать стоимость ППА только как величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, выплаченные на дату получения предмета аренды или ранее. А другие расходы можно учитывать как обычные расходы текущего периода;
- первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки. Без всякого дисконтирования.
Такое решение надо закрепить в учетной политике.
Как видите, такой вариант соответствует ранее применявшемуся учету арендованного имущества. Но его можно использовать не всегда. Для этого надо соблюдать ряд условий.
Во-первых, должны выполняться одновременно два условия <9>:
- договором не должен быть предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, а также не должна быть зафиксирована возможность выкупа арендатором предмета аренды по заниженной цене (по сравнению с рыночной);
- предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Во-вторых, при этом должно выполняться хотя бы одно из следующих условий <10>:
- или у арендатора должно быть право вести упрощенный бухучет;
- или рыночная стоимость арендованного имущества без учета его износа (то есть стоимость аналогичного нового) не превышает 300 тыс. руб. и при этом арендатор может получать экономические выгоды от предмета аренды независимо от других активов (хотя бы преимущественно независимо);
- или срок аренды должен быть не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
А как быть, если договор заключен на 11 месяцев с правом пролонгации, в том числе автоматической? Как мы уже разобрали в первой статье, посвященной ФСБУ 25/2018 (см. с. 12), надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на наиболее вероятный предполагаемый срок аренды <11>.
Если он более 12 месяцев и нет других оснований для упрощенного учета, то арендатор должен признать в бухучете ППА. Если бухгалтер полагает, что конкретный договор не будет пролонгирован после 11 месяцев, то можно по нему не признавать ППА. Разумеется, если соблюдаются два указанные выше условия из п. 12 ФСБУ 25/2018 (запрещена субаренда и договор не предполагает выкупа предмета аренды).
Аналогично действуем и при установлении для целей бухучета срока аренды по договору, заключенному на неопределенный срок.
--------------------------------
<7> п. 11 ФСБУ 25/2018.
<9> п. 12 ФСБУ 25/2018.
<10> п. 11 ФСБУ 25/2018.
<11> п. 9 ФСБУ 25/2018.
Как арендатору учитывать переменную часть арендной платы
Бухгалтерский учет коммунальных расходов, включенных в арендную плату в качестве ее переменной части, не урегулирован в ФСБУ 25/2018. Полагаем, что соответствующие суммы в случае принятия в учете права пользования активом (ППА) не считаются арендными платежами, учитываемыми при формировании стоимости ППА и обязательства по аренде, поскольку они не зависят от ценовых индексов или процентных ставок. Следовательно, такие суммы включаются по мере наступления срока их уплаты в текущие расходы, например в состав расходов по обычным видам деятельности (пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008, пп. "b" п. 38 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Такой же порядок признания коммунальных расходов применяется и в случае упрощенного способа учета договора аренды.
В налоговом учете переменную часть арендной платы за помещение, используемое в предпринимательской деятельности, отражают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (так же, как и постоянную ее часть).
Клиентский опыт
В дополнение к основному ответу мы хотели бы поделиться с Вами Клиентским опытом решения похожих задач. Вы можете ознакомиться с эффективной последовательностью действий в КонсультантПлюс по теме Вашего запроса в документе: «ФСБУ 25/2018 Бухгалтерский учет аренды».
Бухгалтерам
Кадровикам
