По какой цене можно продать долю общества гендиректору для того, чтобы он стал учредителем? Какие налоговые риски?

Налоговый орган может осуществить проверку экономической обоснованности сделки.

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ).

Очевидно, что сделка по реализации доли по номинальной цене, которая значительно отличается от рыночной цены, привлечет внимание налоговых органов в рамках налогового контроля (камеральной/выездной налоговой проверки). Соответственно, налоговый орган осуществит проверку обстоятельств заключения сделки и экономического обоснования реализации доли по цене ниже рыночной с целью установления получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В случае установления обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган доначислит налоги в соответствии с установленными обстоятельствами (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

 

С 01.01.2025 объектом обложения НДФЛ является материальная выгода в случае приобретения физическим лицом доли в уставном капитале ООО по цене ниже рыночной. Рыночная стоимость доли определяется в соответствующей доле стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату. Для определения рыночной стоимости, по нашему мнению, будет достаточно данных, представленных ООО (пп. 3 п. 1 ст. 212, абз. 1 п. 4 ст. 212 НК РФ, пп. "в" п. 12 ст. 2 Закона N 259-ФЗ).

Обоснование

Налог на прибыль

Если организация осуществляет сделку по реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - доля) по номинальной цене, которая значительно ниже цены рыночной, ей необходимо учитывать следующие налоговые риски.

 

Контроль цен в отношении контролируемой сделки

НК РФ предусматривает случаи, когда налоговый орган может осуществить проверку цены реализуемого товара (работы, услуги), имущественных прав.

Так, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются в целях налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

При этом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - уполномоченный орган), с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

При этом уполномоченный орган осуществляет определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Отличия коммерческих и (или) финансовых условий сделки определяются в соответствии со ст. 105.7 НК РФ, первым методом является метод сопоставимых рыночных цен, который согласно п. 3 данной статьи является приоритетным по отношению к другим методам.

Таким образом, при осуществлении контролируемой сделки по реализации доли взаимозависимому лицу налогоплательщик должен учитывать, что в определенных случаях налоговые органы могут осуществить проверку цен на соответствие рыночным.

Территориальные налоговые органы при установлении контролируемой сделки, о которой налогоплательщик самостоятельно не уведомил налоговые органы в порядке ст. 105.16 НК РФ, направляют в уполномоченный орган извещение о контролируемой сделке, после чего уполномоченный налоговый орган может осуществить проверку цен в соответствии со ст. 105.17 НК РФ.

По результатам проверки организации - продавцу доли может быть доначислен налог на прибыль исходя из рыночной стоимости доли, за исключением случаев:

1. владения долей в уставном капитале по общему правилу более 5 лет при условии, что не более 50% активов организации, доля в которой продается (по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации), прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, если иное не предусмотрено п. 4.1-1 ст. 284 НК РФ. В отдельных случаях срок фактического владения долями определяется в особом порядке (п. 4.1 ст. 284, п. п. 1, 2, 6.1, 6.2, 8 ст. 284.2 НК РФ, пп. "б" п. 3(2) Указа Президента РФ от 27.01.2024 N 73);
2. реализации или иного выбытия (погашения) в 2022 - 2023 гг. долей российских организаций, полученным по сделкам, заключенным в 2022 - 2023 гг. налогоплательщиком, в отношении которого на дату заключения таких сделок иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями были установлены запретительные, ограничительные и (или) иные аналогичные меры, введенные в 2022 - 2023 гг. и заключающиеся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей участия в уставном капитале), при условии, что на дату реализации указанных долей участия в уставном капитале они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более 1 года (п. 4.1 ст. 284, п. 7 ст. 284.2 НК РФ).

Так, при рассмотрении споров о налогообложении налогом на прибыль доходов от реализации имущества взаимозависимому лицу суды принимали во внимание рыночную стоимость реализованного имущества (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

 

Контроль экономической обоснованности сделки

Налоговый орган может осуществить проверку экономической обоснованности сделки.

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ).

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Очевидно, что сделка по реализации доли по номинальной цене, которая значительно отличается от рыночной цены, привлечет внимание налоговых органов в рамках налогового контроля (камеральной/выездной налоговой проверки). Соответственно, налоговый орган осуществит проверку обстоятельств заключения сделки и экономического обоснования реализации доли по цене ниже рыночной с целью установления получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В случае установления обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган доначислит налоги в соответствии с установленными обстоятельствами (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Соответственно, при реализации доли по номинальной стоимости, которая ниже рыночной, налогоплательщик должен быть готов указать, в чем заключалась экономическая обоснованность такой сделки, и ее экономический смысл, а также быть готовым в суде доказывать отсутствие факта получения необоснованной налоговой выгоды.

 

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

С 01.01.2025 вступают в силу изменения, внесенные в том числе в ст. 212 НК РФ (ч. 4 ст. 19 Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 259-ФЗ)).

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются материальная выгода, полученная от приобретения долей участия в уставном капитале, ценных бумаг, производных финансовых инструментов (в том числе ценных бумаг, полученных в результате их мены на цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права), за исключением государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, муниципальных ценных бумаг в случае приобретения таких государственных и муниципальных ценных бумаг при первичном размещении эмитентом и ценных бумаг (долей участия в уставном капитале), приобретенных у контролируемой иностранной организации налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной организации, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной организации от реализации указанных ценных бумаг (долей участия в уставном капитале) и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг (долей участия в уставном капитале) исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной организации на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, абз. 12 пп. "а" п. 12 ст. 2 Закона N 259-ФЗ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, производных финансовых инструментов, долей участия в уставном капитале над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (абз. 1 п. 4 ст. 212 НК РФ, пп. "в" п. 12 ст. 2 Закона N 259-ФЗ).

Рыночная стоимость доли участия в уставном капитале общества определяется в соответствующей доле стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату (абз. 16 п. 4 ст. 212 НК РФ).

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета (п. 7 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н).

Следовательно, с 01.01.2025 объектом обложения НДФЛ является материальная выгода в случае приобретения физическим лицом доли в уставном капитале ООО по цене ниже рыночной. Рыночная стоимость доли определяется в соответствующей доле стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату. Для определения рыночной стоимости, по нашему мнению, будет достаточно данных, представленных ООО.

 

Вопрос: Возникает ли с 01.01.2025 объект обложения НДФЛ в случае приобретения физлицом доли в уставном капитале ООО по цене ниже рыночной? В каком порядке будет определяться рыночная стоимость? Будет ли достаточно для определения рыночной стоимости данных, представленных ООО? (Консультация эксперта, УФНС России по Республике Мордовия, 2024) {КонсультантПлюс}

Вопрос: Принято решение о распределении чистой прибыли между участниками ООО. Один из участников (организация) продал свою долю гражданину и отказался от получения дивидендов в пользу нового участника. Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДФЛ у бывшего и нового участников общества? (Консультация эксперта, 2025) {КонсультантПлюс}