С 19 августа 2018 года действует ст. 54.1 НК РФ, согласно подп. 2 п. 2 которой налоговые органы могут признать неправомерным уменьшение организацией налоговой базы или суммы налога к уплате по сделке, которая фактически исполнена лицом, не указанным в договоре: то есть реальный исполнитель не является ни стороной договора, ни лицом, которому обязанности по исполнению сделки переданы в силу закона или договора.
Представитель регионального УФНС разъясняет, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.
В Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ ФНС указала, что в рамках применения этого положения налоговому органу следует доказывать, что сделка не исполнена заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления вычетов по спорной сделке*.
По мнению эксперта, несмотря на то, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, больше не используются в рамках проведения камеральных и выездных проверок, обстоятельства, изложенные в п. 5 Постановления N 53, могут являться доказательствами, свидетельствующими о том, что сделка исполнена лицом, не являющимся стороной договора. К таким обстоятельствам могут относиться:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для осуществления условий сделки - отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
С учетом положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ будет оцениваться не просто реальность исполнения сделки, а реальность исполнения сделки лицом, указанным в первичных документах.
* Подробный анализ письма ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ смотрите в обзоре «ФНС подготовила алгоритм для налоговых органов по выявлению налоговых схем: положения ст. 54.1 НК РФ разобраны по буквам».
На заметку: узнать о снижении рисков при исполнении договора третьим лицом Вы сможете на семинаре «Налоговая отчетность в 2018 году: НДС, налог на прибыль, налог на имущество», который пройдет в рамках бухгалтерского сектора VI летнего практического форума 5 июня 2018 года (лектор – Т.Л. Крутякова).